设立境外公司发行游戏 有哪些涉税问题你需要知道？

作者：李金招、陈乙捷 微信公众号 2019-06-11

导语：为了使更多游戏公司了解游戏出海的法律风险问题，本团队对游戏出海的运营模式、架构设计以及税收合规等方面的监管政策做了详细梳理，形成《游戏出海合规控制报告》。本篇为该报告的第四部分：设立境外公司发行游戏的涉税问题。

2018年3月以来，国家新闻出版广电总局暂停发放游戏版号，国内游戏新游戏难以上架，游戏市场遭遇寒冬。此外，国内游戏行业巨头垄断，中小厂商的生存空间被严重挤压。作为应对，游戏公司争相选择在境外发行游戏，但是游戏海外发行之路并不如想象中顺畅。中国游戏企业在境外发行、运营游戏时，不仅仅要遵守中国法律和政策，必然还需要尊重当地的法律和政策。境外法律及政府监管似乎离我们很远，但当我们选择拥抱全球市场时，便离我们很近。作为游戏厂商，我们必须更好地了解境外的监管政策，管理风险、创造价值，更好为游戏海外发行保驾护航。

虽然现在国家新闻出版广电总局放开了游戏版号申报，但是游戏出海之路势头已经形成，本团队预测游戏出海之路的趋势不仅难以被扭转，相反，今后将会有更多的游戏公司选择出海发行游戏。基于此种考虑，为了使更多游戏公司了解游戏出海的法律风险问题，本团队对游戏出海的运营模式、架构设计以及税收合规等方面的监管政策做了详细梳理，形成《游戏出海合规控制报告》。该报告主要包含“海外发行方式的选择”“游戏出海架构设计”“未设立海外子公司情形下的税收问题”“设立海外子公司情形下的税收问题”等四大部分。

本期我们发布的是《游戏出海合规控制报告》的第四部分：设立境外公司发行游戏的涉税问题。

在设立海外子公司的情形下，海外子公司和境内母公司之间可能发生相应的款项往来。此时涉及到的问题主要包括转让定价以及海外子公司利润留存的所得税问题。以A公司在香港设立子公司为例，基本架构如下图所示：


一、转让定价

转让定价这一概念是指，关联企业之间对于货物、服务、无形资产等业务往来的定价。A公司与香港子公司之间由于存在共同的股权控制关系，A公司授权香港子公司许可使用游戏，向香港子公司收取授权费的交易价格，从税务局的角度出发，其可能认为该等交易价格并非根据独立竞争的市场原则决定，因此产生了转让定价的问题。


（一）转移定价安排的成因

如前所述，A公司通过调高或者调低与香港子公司之间的交易价格，可以实现公司整体利益或经营目标策略的最大化。由于各国税率水平高低不一，税基的计算规定差异较大，国际关联企业之间通过转移定价将高税率国的企业利润转移到低税率的国的企业，避免在高税率国的企业承担较高的税收，从而使总体税负降低。各国税法上管制的主要是国际关联企业之间基于税收方面的动机进行的滥用转移定价避税的行为。

除了税收方面的考虑，在国际关联企业之间进行转移定价还可能是出于正常商业目的和经营策略的需要。因此，国际关联企业之间转移定价本身是一个中性概念，其与国际避税的概念并非等同，不是所有转移定价安排都是基于规避税收，或者实现利润转移或利润最大化的动机。

（二）税法上对转移定价的规制

虽然实施转移定价安排的动机区分不同情形，但国际关联企业之间内部交易确定的转让价格如果背离了市场竞争情况下的正常交易价格，客观上都会造成利润在不同国家的企业之间转移，从而会影响到利润被转出国家的所得税税基，损害政府的税收利益。若A公司以低于独立的交易价格授权海外公司运营游戏，结果上会导致A公司利润转移至海外，因此可能会被税务机关实施特别纳税调查。

1、税务机关重点关注企业

根据中国转让定价规定，转让定价的相关审计可以由税务机关发起。相较其他企业而言，具备关联交易金额较大或者类型较多、存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利、低于同行业利润水平、利润水平与其所承担的功能风险不相匹配，或者分享的收益与分摊的成本不相配比、与低税国家（地区）关联方发生关联交易等特点的企业更可能成为转让定价调查的对象。

2、独立交易原则

在对企业进行转让定价特别纳税调整的时候，税务机关需遵循独立交易原则。税务机关认为企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则的，有权综合考虑交易时的经营策略、经济环境、合同条款、交易各方承担的成本以及交易商品本身的一些特性等因素进行分析，按照合理方法调整。

合理的方法包括按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格或者取得的将利润进行定价，按照海外公司再次销售运营游戏的利润进行定价，或者按照关联企业间各自的成本费用分配利润进行定价等方法。

针对无形资产如何适用独立交易原则，税务机关会注重考察无形资产的类别、用途、适用行业、预期收益；以及无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、可替代性、受有关国家法律保护的程度及期限、地理位置、使用年限、研发阶段、维护改良及更新的权利、受让成本和费用、功能风险情况、摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素等。

但是以独立交易原则确定关联企业之间的交易价格在执行过程中存在一些困难。首先，执行独立交易原则，要求将关联企业的内部交易与市场上独立企业之间的相同或类似的交易进行比较。由于游戏公司技术研发水平、运营推广能力以及游戏产品的市场知名度、用户量等方面不同，寻找到相同或类似的游戏公司之间进行的类似的交易比较困难。特别是针对授权运营游戏等知识产权的交易，难以对关联企业间授权许可应收取的特许权使用费进行定价，因此在执行和适用独立交易原则上存在一定困难。其次，需要对比不同游戏公司之间游戏产品授权许可的交易价格，税务机关需要搜集大量的有关发生交易时的市场行情和交易数据资料，并进行复杂的可比性分析，对于税务机关来说，也是一个负担。

（三）违背转让定价独立交易原则的后果

若税务机关出具《特别纳税调查调整通知书》，企业需要按照《特别纳税调查调整通知书》补缴税款、利息及滞纳金。特别纳税调整补缴税款的利息及滞纳金计算方式如下：

若企业在《特别纳税调查调整通知书》送达前缴纳或者送达后补缴税款的，应当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止，按照税款所属纳税年度央行同期贷款利率（“基准利率”）加5个百分点加收利息。

若企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款期限届满之日止，按上述计算方式计收利息；同时应当自补缴税款期限届满次日起按照日万分之五加收滞纳金，在加收滞纳金期间不再加收利息。

不过若纳税义务人按照税务机关的要求准备并提供相关同期资料及其他相关资料的，可仅按基准利率加收利息计算应补缴税款和利率，而无需缴纳滞纳金。

需要特别注意的是，税务机关进行特别纳税调整的时间经常交易发生数年甚至数十年后，此时利息金额甚至可能比应补缴税款更高。

（四）如何应对转移定价的风险

申请预约定价安排是一个主要且最直接的减少实际或潜在的转让定价争议的方式。预约定价安排针对关联交易金额4000万元以上，纳税人及相关税务机关之间就关联企业的转让定价安排找到适宜的方法所预先达成的协议。申请预约定价安排的优点是企业可就其企业内部交易及税务义务获得相当的确定性，并且企业与税务部门可就公平交易原则的具体适用达成一致的理解和观点。

保存恰当的同期资料作为企业转让定价的支撑文件，用以证明主体之间对于交易的分工安排及风险分担有真实目的。在发生重大变化时也应当对同期资料进行审阅并作出调整，以确保价格的调整是适宜的。

在面临转让定价审计或调查时做好充分的准备。转让定价案件涉及繁复的工作，在转让定价案件当中，几乎不存在非黑即白的绝对化判断规则，无论税务机关或是纳税义务人均难以判断定价策略是否符合公平交易原则以及应如何调整定价。企业面对转让定价审计或调查时，务必充分利用已有资源，包括从相关职能部门中挑选合适人员组建专门团队以配合税务机关的审计或调查，同时，在与税务机关进行谈判时，应寻求外部税务法律顾问、财务顾问的意见及协助以尽可能将案件得以圆满解决。

二、受控外国企业制度

在设立境外公司时，基于税收筹划的目的，游戏厂商或者其实际控制人、关联方往往会选择在开曼或英属维尔京群岛（BVI）设立一层主体架构（SPV），然后通过SPV持有香港公司100%股权。在此架构下，香港公司经营所得的分红，可以留存在开曼公司或BVI，从而达到延缓纳税的目的。


根据《企业所得税法》第四十五条规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

2018年8月31日修正的《个人所得税法》（2019年1月1日生效）第八条规定，居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。

税法上的“受控外国企业制度”是指：境内居民企业或者个人通过选择在税负地的国家或地区设立公司，并将从香港公司获取的分红留存在低税率的开曼或BVI的公司。因为这种方式影响了中国的税基，中国税务机关有权将故意留存在低税率国家或地区的利润，直接视作为是公司的利润而需要在中国缴纳企业所得税。

不过如果在低税率国家或地区留存利润主要是为了进行生产经营，或者年度利润总额低于500万元的话，不要求留存在低税率国家或地区未分配的利润在尚未分配的时候缴税。

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作者：李金招、陈乙捷
来源：微信公众号JustLegal

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